第二部分 基本每股收益

修订：(一)分子的确定

……

企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算基本每股收益时，分子不应包含其他权益工具的股利或利息。其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。

【解读】新增强调计算基本每股收益时，分子不应包含其他权益工具的股利或利息。系一致性修订，与《企业会计准则第37号——金融工具列报》统一。

第三部分稀释每股收益

修订：(三)认股权证和股份期权

……

需要注意的是，企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。

【解读】新增强调对转股条款的考虑因素与可转换公司债券、认股权证相同。系一致性修订，与《企业会计准则第37号——金融工具列报》统一。

第四部分 限制性股票

新增：四、限制性股票

上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。

(一)等待期内基本每股收益的计算

上市公司在等待期内基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：

1.现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得(或需要退回)其在等待期内应收(或已收)的现金股利。等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数。

2.现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得(或不得被要求退回)其在等待期内应收(或已收)的现金股利。等待期内计算基本每股收益时，应当将预计未来可解锁限制性股票作为同普通股一起参加剩余利润分配的其他权益工具处理，分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数。

(二)等待期内稀释每股收益的计算

等待期内计算稀释每股收益时，应视解锁条件不同采取不同的方法：

1.解锁条件仅为服务期限条件的，企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初(或晚于期初的授予日)全部解锁，并参照本章股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。其中，行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得的职工服务按第十二章股份支付有关规定计算确定的公允价值。锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。

2.解锁条件包含业绩条件的，企业应假设资产负债表日即为解锁日并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益；若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。

【解读】根据《企业会计准则解释第7号》(财会〔2015〕19号)问题五的相关规定新增本部分“四、限制性股票”，明确限制性股票在等待期内应如何计算基本每股收益和稀释每股收益，并新增相应示例。(新增的示例【例35-9】详见本文“二、应用案例的变化”。)

第六部分衔接规定

修订：

首次执行日之后企业应当按照本章计算和列报每股收益，首次执行当年比较财务报表中上年度的每股收益按照本章计算和列报。

【解读】完善衔接规定。

  零二、应用案例的变化

增加案例

增加【例35-9】：

甲公司是一家上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。甲公司发生的与该计划有关的交易或事项如下：

2×22年1月1日，甲公司以非公开发行方式向50名管理人员每人授予20万股限制性股票，每股面值为1元，授予价格为每股8元。当日，甲公司将发行所得款项8 000万元存入银行，且限制性股票的登记手续已办理完成。甲公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股15元。

股权激励计划规定，激励对象自2×22年1月1日起在甲公司连续服务3年的，所授予股票将于2×25年1月1日全部解锁(解锁条件未设置业绩条件)；其间离职的，甲公司将按照原授予价格每股8元回购。2×22年1月1日至2×25年1月1日期间，所授予股票不得流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由甲公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红。

2×22年4月30日，甲公司股东大会批准董事会制定的利润分配方案，即以2×22年3月31日包括上述限制性股票在内的21 000万股为基数，每股分配现金股利1元。

2×22年度，甲公司实际有4名管理人员在6月30日离职，估计未来2年还有10名管理人员离职。

甲公司2×22年度实现的净利润为50 000万元，2×21年12月31日发行在外的普通股(不含限制性股票)股数为20 000万股，2×22年除发行限制性股票外股数未发生变化，2×22年度普通股平均市场价格为每股32元。

假定不考虑相关税费和其他因素。

(1)2×22年度基本每股收益计算如下：

预计未来可解锁限制性股票的股数=(50-4-10)×20=720(万股)

当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=720×1=720(万元)

基本每股收益=(50 000-720)/20 000=2.46(元)

(2)2×22年度稀释每股收益计算如下：

行权价格=8+15×2/3=18(元)

由于行权价格低于当期普通股平均市场价格，因此应当考虑限制性股票的稀释性

发行在外的限制性股票加权平均数=50×20×6/12+(50-4)×20×6/12=960(万股)

调整增加的普通股股数=960-960×18÷32=420(万股)

稀释每股收益=50 000/(20 000+420)=2.45(元)

【解读】根据《企业会计准则解释第7号》(财会〔2015〕19号)问题五的相关规定新增本案例，对授予限制性股票在等待期内应如何计算基本每股收益和稀释每股收益进行举例说明。